Base légale et apports reconnus
Selon l'art. 20 al. 3 LIFD, l'art. 7b al. 1 LHID et l'art. 5 al. 1bis LIA, le remboursement des apports, agios et versements supplémentaires effectués par les détenteurs de droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité comme le remboursement du capital-actions ou du capital social. Pour les participations détenues dans la fortune privée, il n'y a donc pas d'impôt sur le revenu fédéral, cantonal et communal, et la société n'a pas à prélever l'impôt anticipé.
Dans sa circulaire n° 29c, l'AFC ne reconnaît que les apports ouverts provenant directement des détenteurs de participations, par exemple un agio lors d'une augmentation de capital ou un versement supplémentaire. Les apports dissimulés, les apports de tiers et les bénéfices réalisés constituent d'autres réserves. Les prestations d'assainissement, comme les abandons de créances comptabilisés en résultat, ne sont jamais des réserves issues d'apports de capital. Depuis le 1er janvier 2023, les apports effectués pendant une marge de fluctuation du capital ne sont pris en compte que dans la mesure où ils dépassent les remboursements opérés dans cette même marge. Cette pratique comptable doit être distinguée de l’impôt sur le revenu: selon l’ATF 149 II 158, l’art. 20, al. 3, LIFD n’exige pas de compte distinct pour exonérer le remboursement d’un apport prouvé au détenteur. L’exonération de l’impôt anticipé n’en découle pas automatiquement.
Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), RS 642.11, art. 20 · Loi sur l'harmonisation des impôts directs (LHID), RS 642.14, art. 7b · Loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA), RS 642.21, art. 5 · AFC, Circulaire n° 29c Principe de l'apport de capital du 23 décembre 2022 · ATF 149 II 158: apports de capital et impôt sur le revenu
Compte séparé, annonce et preuve
Sur le plan formel, l'art. 5 al. 1bis LIA exige que ces réserves figurent sur un compte séparé du bilan commercial et que toute modification de ce compte soit annoncée à l'AFC. Selon la circulaire, les comptes annuels et le formulaire 170 doivent être remis dans les 30 jours suivant l'approbation des comptes. Les remboursements doivent être annoncés dans les 30 jours suivant l'assemblée générale, au plus tard 30 jours après le remboursement. Les apports effectués pendant une marge de fluctuation du capital ne sont annoncés qu'après la fin de celle-ci.
Dans l'arrêt 9C_690/2023 du 21 mars 2025, le Tribunal fédéral a jugé que le délai de 30 jours de l'AFC n'est pas un délai de péremption et que la comptabilisation séparée ne doit pas intervenir immédiatement. Il est en revanche déterminant que toutes les modifications soient annoncées à l'échéance du remboursement ; une annonce ultérieure ne fait pas disparaître l'impôt anticipé déjà né. Pour une annonce tardive, l'AFC exige les comptes annuels complets depuis le premier apport, des justificatifs tels que décisions et contrats d'apport en nature, ainsi qu'un formulaire 170 signé. La société doit prouver l'existence et l'origine des réserves.
Loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA), RS 642.21, art. 5 · AFC, Circulaire n° 29c Principe de l'apport de capital du 23 décembre 2022 · Tribunal fédéral, 9C_690/2023
Sociétés cotées et sociétés non cotées
Depuis 2020, les sociétés cotées à une bourse suisse qui remboursent des réserves issues d'apports de capital doivent distribuer au moins le même montant d'autres réserves. À défaut, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence, au maximum jusqu'au montant des autres réserves distribuables selon le droit commercial ; pour l'impôt anticipé, ces réserves doivent en outre être attribuées au compte séparé. Une règle analogue de la moitié s'applique à l'excédent de liquidation en cas de rachat de propres actions.
Sont notamment exceptées les réserves issues d'apports de capital étrangers constituées après le 24 février 2008 et la liquidation ; pour l'impôt anticipé, également les remboursements à des personnes morales détenant au moins 10 % du capital et le transfert du siège à l'étranger. Les sociétés non cotées ne sont pas soumises à la règle de distribution et peuvent choisir librement de distribuer des réserves d'apports ou des réserves de bénéfices, dans la limite des montants annoncés et de la capacité de distribution selon le droit commercial. Avant toute distribution, il est recommandé de vérifier le solde confirmé par l'AFC.
Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), RS 642.11, art. 20 · Loi sur l'harmonisation des impôts directs (LHID), RS 642.14, art. 7b · Loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA), RS 642.21, art. 5 · AFC, Circulaire n° 29c Principe de l'apport de capital du 23 décembre 2022
Sources
- Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), RS 642.11, art. 20
- Loi sur l'harmonisation des impôts directs (LHID), RS 642.14, art. 7b
- Loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA), RS 642.21, art. 5
- AFC, Circulaire n° 29c Principe de l'apport de capital du 23 décembre 2022
- ATF 149 II 158: apports de capital et impôt sur le revenu
- Tribunal fédéral, 9C_690/2023
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