Base legale e apporti riconosciuti
Secondo l'art. 20 cpv. 3 LIFD, l'art. 7b cpv. 1 LAID e l'art. 5 cpv. 1bis LIP, il rimborso di apporti, aggi e pagamenti suppletivi effettuati dai titolari di diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato come il rimborso del capitale azionario o sociale. Per le partecipazioni detenute nella sostanza privata non è quindi dovuta l'imposta sul reddito federale, cantonale e comunale, e la società non deve prelevare l'imposta preventiva.
Nella circolare n. 29c, l'AFC riconosce solo gli apporti aperti provenienti direttamente dai titolari delle partecipazioni, ad esempio un aggio in occasione di un aumento di capitale o un pagamento suppletivo. Gli apporti dissimulati, gli apporti di terzi e gli utili conseguiti sono considerati altre riserve. Le prestazioni di risanamento, come le rinunce a crediti contabilizzate a conto economico, non costituiscono mai riserve da apporti di capitale. Dal 1° gennaio 2023, gli apporti effettuati durante un margine di variazione del capitale sono computati solo nella misura in cui superano i rimborsi effettuati nello stesso margine. Questa prassi contabile va distinta dall’imposta sul reddito: secondo la DTF 149 II 158, l’art. 20 cpv. 3 LIFD non esige un conto separato per esentare il rimborso di un apporto comprovato al titolare. L’esenzione dall’imposta preventiva non ne consegue automaticamente.
Legge federale sull'imposta federale diretta (LIFD), RS 642.11, art. 20 · Legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette (LAID), RS 642.14, art. 7b · Legge federale sull'imposta preventiva (LIP), RS 642.21, art. 5 · AFC, Circolare n. 29c Principio degli apporti di capitale del 23 dicembre 2022 · DTF 149 II 158: apporti di capitale e imposta sul reddito
Conto separato, notifica e prova
Sul piano formale, l'art. 5 cpv. 1bis LIP esige che tali riserve figurino in un conto separato del bilancio commerciale e che ogni variazione di questo conto sia notificata all'AFC. Secondo la circolare, il conto annuale e il modulo 170 vanno inoltrati entro 30 giorni dall'approvazione del conto annuale. I rimborsi vanno notificati entro 30 giorni dall'assemblea generale, al più tardi 30 giorni dopo il rimborso. Gli apporti effettuati durante un margine di variazione del capitale si notificano solo dopo la sua conclusione.
Nella sentenza 9C_690/2023 del 21 marzo 2025, il Tribunale federale ha stabilito che il termine di 30 giorni dell'AFC non è un termine di perenzione e che la contabilizzazione separata non deve avvenire tempestivamente. È invece decisivo che tutte le variazioni siano notificate alla scadenza del rimborso; una notifica successiva non estingue l'imposta preventiva già sorta. Per le notifiche tardive l'AFC richiede i conti annuali completi dal primo apporto, documenti giustificativi come decisioni e contratti di conferimento in natura, nonché un modulo 170 firmato. La società deve provare l'esistenza e la provenienza delle riserve.
Legge federale sull'imposta preventiva (LIP), RS 642.21, art. 5 · AFC, Circolare n. 29c Principio degli apporti di capitale del 23 dicembre 2022 · Tribunale federale, 9C_690/2023
Società quotate e non quotate
Dal 2020, le società quotate in una borsa svizzera che rimborsano riserve da apporti di capitale devono distribuire almeno lo stesso importo di altre riserve. In caso contrario, il rimborso è imponibile per metà della differenza, al massimo fino all'importo delle altre riserve distribuibili secondo il diritto commerciale; ai fini dell'imposta preventiva tali riserve vanno inoltre attribuite al conto separato. Una regola analoga della metà vale per l'eccedenza di liquidazione in caso di riacquisto di azioni proprie.
Sono escluse in particolare le riserve da apporti di capitale esteri costituite dopo il 24 febbraio 2008 e la liquidazione; per l'imposta preventiva anche i rimborsi a persone giuridiche con una partecipazione di almeno il 10 per cento e il trasferimento della sede all'estero. Le società non quotate non sono soggette alla regola di distribuzione e possono scegliere liberamente se distribuire riserve da apporti o riserve di utili, nei limiti degli importi notificati e della distribuibilità secondo il diritto commerciale. Prima di ogni distribuzione è consigliabile verificare il saldo confermato dall'AFC.
Legge federale sull'imposta federale diretta (LIFD), RS 642.11, art. 20 · Legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette (LAID), RS 642.14, art. 7b · Legge federale sull'imposta preventiva (LIP), RS 642.21, art. 5 · AFC, Circolare n. 29c Principio degli apporti di capitale del 23 dicembre 2022
Fonti
- Legge federale sull'imposta federale diretta (LIFD), RS 642.11, art. 20
- Legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette (LAID), RS 642.14, art. 7b
- Legge federale sull'imposta preventiva (LIP), RS 642.21, art. 5
- AFC, Circolare n. 29c Principio degli apporti di capitale del 23 dicembre 2022
- DTF 149 II 158: apporti di capitale e imposta sul reddito
- Tribunale federale, 9C_690/2023
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